A股公司2022年年报已进入预审期，忙于改聘审计机构的上市公司数量明显增多。据同花顺统计，今年10月1日至11月30日，共有126家上市公司拟变更2022年度审计机构，较今年第三季度的71家环比增长逾七成，其中不乏ST公司等高风险企业。

“尽管动机不一，但绝大部分可归结为审计机构与上市公司就某些事项难以达成一致意见，审计机构出于风控要求不得不放弃”，11月30日，一位担任多家公司独董的资深财会人士告诉《经济参考报》记者，严监管环境下，会计师事务所压力巨大，风控要求更高，业务承揽将更加严格，投资者尤其需要关注ST公司“踩点”换所的动机。业内人士表示，审计机构作为资本市场的“看门人”，在提高上市公司财务信息披露质量、防范财务造假、保护投资者合法权益等方面作用凸显，对于频繁换所的公司亦需仔细甄别。

19家公司变更年审机构前被出具非标意见

同花顺数据显示，截至11月30日，四季度以来共有126家公司发布变更会计师事务所的公告。从这些公司披露的换所原因来看，大致为：一是因与原聘任财务及内部控制审计机构的合同期届满；二是为更好地保证审计工作的独立性、客观性，同时考虑公司未来发展战略、业务调整、审计需求等。

值得注意的是，换所的公司中不乏ST公司等高风险企业，部分公司不仅2021年年报审计意见类型为“非标”意见，且因信披、财务等问题被采取行政监管措施。如财报已连续三年被出具非标意见的ST鹏博士，近日公告称，拟换掉合作9年的会计师事务所。此前，该公司在信息披露、规范运作方面违规被上交所通报批评。

据统计，换所的126家上市公司中，共有19家公司2021年年度报告被出具非标意见，包括3家“披星戴帽”公司被出具“无法表示意见”、6家公司被出具“带强调事项段的无保留意见”、10家公司被出具“保留意见”。

记者进一步梳理发现，2021年年报被出具非标意见的19家公司中，换所选择中兴财光华会计师事务所（特殊普通合伙）（下称“中兴财光华所”）、中兴华会计师事务所（特殊普通合伙）（下称“中兴华所”）的公司较多。但中兴财光华所、中兴华所近年来罚单不断。其中，中兴财光华所近三年因执业行为受到行政处罚3次、监督管理措施23次、纪律处分1次。中兴华所近三年因执业行为受到监督管理措施10次、自律监管措施1次。

浙江大学国际联合商学院数字经济与金融创新研究中心联席主任、研究员盘和林对《经济参考报》记者表示，多数公司变更会计师事务所是正常的，但有些公司换所“别有用心”，尤其是一些ST公司，在面临退市的情况下，更有操纵业绩保壳的动机。而原先审计机构的“非标意见”和ST公司保壳的意愿冲突，所以很多ST公司想通过更换会计师事务所的方式掩盖问题实现保壳。

变更年审机构时有出现

值得注意的是，ST国华、亚太药业、联创股份、东望时代等部分公司变更的审计机构“越换越小”。其中，多家公司2021年年报被出具非标意见。以亚太药业为例，其原审计机构天健会计师事务所（特殊普通合伙）2021年度末合伙人210位、注册会计师1900人，2021年审计业务收入为31.78亿元，上市公司审计客户601家。而改聘后的中兴财光华所2021年度末合伙人157位、注册会计师796人，2021年审计业务收入为11.53亿元，上市公司审计客户仅76家。

一位不愿具名的审计师告诉记者，上一年度被出具非标意见的公司，今年可能还存在重大事项未解决，大所不愿意承担给上市公司出具标准无保留意见审计报告的风险，而上市公司又不能接受非标意见的审计报告，只能够选择更换审计机构，部分公司进而选择“小所”。另外，如果没有换所，审计费用却大幅上涨，这也存在花钱购买审计意见的可能性。

不过，从2021年度的情况来看，部分公司换所后被出具的审计意见未明显减轻。证监会发布的《2021年度证券审计市场分析报告》（下称“报告”）显示，截至2022年4月底，449家上市公司变更2021年度审计机构。除*ST济堂已退市未出具审计报告外，448家换所公司中80家公司被出具非标意见，占换所公司总数的17.8%，高于上市公司总体非标意见占比（5.2%），换所公司整体非标意见占比较高。从审计意见变化看，378家公司换所后审计意见保持不变，43家意见加重，27家意见减轻，1家未出意见。

与此同时，监管对于审计机构的处罚力度也在不断加大。报告显示，2021年度，证监会及其派出机构共对10家会计师事务所及其注册会计师进行了14家次、32人次的行政处罚，较2020年分别增加8家次、20人次。各证券交易场所共对4家会计师事务所及其注册会计师采取了4家次、10人次的纪律处分，较2020年分别增加1家次、2人次，交易所自律监管持续加强。

监管紧盯公司换所动机

因临近年末，部分上市公司因变更会计师事务所遭监管关注。从问询内容来看，交易所重点关注的问题包括变更审计机构的具体原因，与前任审计机构是否存在分歧，以及是否存在频繁变更审计机构以购买审计意见的情形等。

ST国华11月29日公告，公司原聘任的致同会计师事务所（特殊普通合伙）（下称“致同所”）相关团队聘期已满，为保障公司2022年审计工作的顺利完成等，公司拟聘任中兴财光华所担任公司2022年度审计机构。致同所对公司2021年度财务报告出具了保留意见的审计报告，对公司2021年度内部控制出具了否定意见的审计报告。

当日，深交所火速下发关注函，要求ST国华说明改聘中兴财光华所作为公司2022年度审计机构的原因，公司与中兴财光华所及年报审计项目组成员是否就审计意见等作出约定或其他安排；公司与致同所是否存在分歧，是否因致同所对公司出具保留意见及否定意见的审计报告而更换审计机构，公司是否存在频繁变更审计机构以购买审计意见的情形等。

新动力被原审计机构中证天通连续出具保留意见，此次“换所”也收到了深交所关注函。深交所要求公司说明变更审计机构的具体原因，是否因中证天通连续对公司出具保留意见的审计报告而更换审计机构等。接连更换会计师事务所的贵人鸟也遭到了上交所问询。2022年7月公司刚变更会计师事务所为利安达会计师事务所。10月，公司又拟改聘永拓会计师事务所为公司2022年度财务报告和内部控制审计报告的审计机构。对此，上交所要求贵人鸟说明公司短期内多次更换会计师事务所的具体原因和合理性等多个问题。

“正常更换会计师事务所，是为了保持审计独立性，防止审计长期服务和管理层勾结。而对于在前任会计师事务所出具非标意见后，未达独立性要求年限、频繁更换审计机构的公司，监管层既要对上市公司和事务所给予关注和警示，也需在必要时对上市公司的审计底稿进行现场检查，若有问题，应该进一步处罚。”盘和林表示。